מיסוי דירת מגורים להשכרה - איך להרוויח יותר במסגרת החוק / מאת  טל שרון , עו"ד

בארץ קיימות עשרות אלפי דירות מגורים להשכרה - החייבות דיווח לרשויות המס הן באופן שוטף כהכנסה פירותית לפי פקודת מס הכנסה והן ביום המכירה - כהכנסה הונית בעיקר מכוח חוק מיסוי מקרקעין. לאחרונה (27.2.2007)  רשות המיסים הוציאה חוזר , במטרה להבהיר כיצד יחושב השבח והמס במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים. להוראת ביצוע זו השלכות מהותיות בקבלת החלטות עבור בעלי דירות המשכירים דירות מגורים למגורים - היכולות להתבטא בחסכון כספי ניכר ( תכנון מס נכון יכול לחסוך לנישומים בעלי דירות קטנות אלפי ש"ח בשנה ולבעלי דירות יוקרה אף עשרות אלפי ש"ח בשנה ומאות אלפי ש"ח לכל אורך תקופת השכירות  ) למי שידע להשכיל לבחור את מסלול התכנון מתאים. הנישום היום יכול לבחור באחד מבין שלושת המסלולים הבאים:

1. המסלול הרגיל - לפיו הכנסה משכירות תתוסף על כל הכנסה חייבת אחרת כגון הכנסה משכר והכל יחויב במס לפי שיעורי המס הקבועים בסעיף 121 לפקודה והידועים בשמם "מדרגות מס" לפי גובה ההכנסה. במסלול זה יותר לנכות פחת והוצאות שוטפות.

2. מסלול מס מופחת - הבוחר במסלול זה יחויב בתשלום מס בשיעור מופחת בגובה 10% בלבד מסך דמי השכירות וזאת מכוח סעיף 122 לפקודת מס הכנסה  ( 15% באם הכנסותיו נובעות מדירת מגורים  להשכרה בחו"ל). במסלול זה לא יותרו בניכוי הוצאות שונות לרבות ניכוי פחת.

3. מסלול פטור מלא - קבלת פטור מלא על סך הכנסה מדמי שכירות עד לתקרה הקבועה - נכון לשנת המס 2007 תקרת הפטור עומדת על 4200 ₪ לחודש.  במסלול זה כאשר יתרת ההכנסה משכירות  עולה על התקרה הקבועה בחוק. יתרת ההכנסה תחויב במס לפי המסלול הרגיל. כמו כן , במסלול זה דין דומה כמו במסלול מס מופחת לא יותרו הוצאות ופחת בניכוי.

נראה לכאורה פשוט ? במבט אינטואיטיבי  ראשוני דומה כי בעל נכס המשכיר דירה למגורים בפחות מגובה התקרה יבחר  במסלול פטור מלא - בעל נכס הנמצא בדרגת  מס שולי מקסימלי  יבחר במסלול מס מופחת - ואילו בעל נכס המשכיר דירת מגורים מעל תקרת הפטור ונמצא בדרגת מס שולי גבוה יבחר במסלול מס מופחת, האומנם ? מסתבר שכאן קל ליפול במלכודת - מכיוון שהבחירה לעיתים אינה טריוויאלית כלל , ומומלץ שכל בעל נכס יתייעץ עם מומחה בתחום על מנת למקסם את רווחיו , ולמה ?!

א. מכיוון שהשיקול בבחירת המסלול אינו נסמך אך ורק על גובה דמי השכירות החודשיים ותקרת הפטור ( למי שלא עוסק במיסוי - קל לטעות בכך) , אלא על סך מכלול נתונים של הנישום בכל הקשור להשכרת דירת מגורים - נתונים הכוללים הוצאות מימון בגין תשלום הריבית על המשכנתא באם קיימת , דמי תיווך , העלות השוטפת לאחזקת הדירה , שיפוץ , תיקונים , פחת ועלויות עקיפות הנגזרות כגון דמי תיווך או פרסום הדירה להשכרה , עלות שכ"ד, עלות שכ"ט עו"ד עורך הסכם שכירות ו/או הפעלת סנקציות משפטיות נגד שוכרי דירות שמסרבים להתפנות לצורך פינוי השוכרים במידת הצורך ולרבות עלות תחשיב וייעוץ  בתכנון מס - בחירת המסלול המועדף לנישום וכדומה.

 ב.יום הדין לבעלי הנכסים הוא יום המכירה -  טפסי הדיווח החדשים לרשויות המס שונו היום בהתאם -  גם אם בעל הנכס לא תבע פחת בין אם היה יכול  במסלול הרגיל  ובין אם לאו, בעת חישוב השבח - יש להוסיף  פחת לאורך התקופה בה הדירה הייתה מושכרת למגורים , דבר שבפועל יגדיל את השבח ועשוי להגדיל בצורה מהותית את החיוב בתשלום המס.

תפקיד הפחת הינו גורם מהותי בעת קבלת ההחלטה ולמה ?! מכיוון שבכל שלושת המסלולים יתווסף הפחת לשווי המכירה - במסלול מס מופחת - נקבע באופן מפורש בחוק כי לא ניתן לדרוש את ההוצאות השוטפות בניכוי השבח למרות שלא היה ניתן לתבוע אותן אצל פקיד השומה במסלול זה. וזאת מכיוון ששיעור המס המיוחד שקבע המחוקק להכנסה משכר דירה מגלם בתוכו הכרה בהוצאות השוטפות ובתוכם הפחת. מסיבה זו יתווסף הפחת לשווי המכירה.  בעניין זה גם במסלול פטור מלא יחול דין זהה במהותו.

עקב מהותיות הפחת במרכיב החישוב אציין באופן כללי את היסודות והעקרונות הבסיסים המרכיבים את נוסחת הפחת על נכס מקרקעין - כיצד הוא מחושב:

הפחת יחושב כדלהלן:  שיעור אחוז הפחת (לפי החוק והגדרת הנישום בספרי הרשויות) * יחס שווי המבנה ביחס לשווי הקרקע ( לרוב ייוחס 2/3 לקרקע ו 1/3 למבנה - חזקה זו ניתן לסתירה לפי מיקום גיאוגרפי ושווי הקרקע בצרוף הערכת שמאי ) * שווי הרכישה * תקופת השכירות * תיאום אינפלציוני  . אין צורך להיכנס באופן מפורט , מאחר שיש היום מחשבונים ספציפיים - בתחום מיסוי מקרקעין שפותחו באופן מיוחד הן לחישוב פחת על זכות בנכס מקרקעין http://www.zooloo.co.il/calc/C_Asset_Amortization.asp  והן לצורך בדיקת המסלול המתאים כולל חישוב הפחת - מחשבון מיסוי הכנסות מדמי שכירות דירת מגורים להשכרה:  http://www.zooloo.co.il/calc/C_Asset_Amortization_rent.asp

מנוסחת החישוב  קל להבין  שהפחת הינו בעל משקל מהותי במשוואת הפחת על נכס במקרקעין ובעל תפקיד מהותי בשיקול בחירת המסלול מכיוון שהוא נגזר מעלות שווי הרכישה - וכידוע סכום שווי הרכישה במקרקעין בישראל מתחיל בדר"כ מ 100,000$  ויותר..

ניכוי הפחת  הינו כאמור מכוח סעיף 21 לפקודת מס הכנסה - מאפשר לנישום להכיר בהוצאה תיאורטית אשר מחקה את קצב הבלייה של הנכס בר הפחת ורואים את הפחת  כאילו היה בלאי שנוצר עקב סיוע בצמיחת ההכנסה - משמע הפחת במסלול הרגיל נתפס כ"הוצאה תיאורטית" המוכרת ברשויות המס -  שימוש מושכל ב"הוצאה תאורתית" זו תקטין את הכנסותו התאורטית של הנישום אך בפועל תגדיל ממשית ובאופן ראלי את הכנסתו הנקייה - ובמילים פשוטות תעשיר את הנישום שבחר במסלול המתאים במסגרת החוק - והכל תחת מעטה של תכנון מס לגיטמי שקיבל הכשר רשות המס.

מכאן, יתכן מצב שבעל הנכס ישכיר דירה בפחות מגובה התקרה האמורה בחוק ובכל זאת ישתלם דווקא לא לבחור במסלול הפטור או מסלול מס מופחת - למשל באם סה"כ הוצאות שיוכרו בניכוי יהיו גבוהות במיוחד ובתוספת הפחת השנתי כל אלו יקטינו בצורה ניכרת את סך החבות השנתית במס ויגדילו את ההכנה הפנויה - בכך למסלול הרגיל יהיה יתרון על פני המסלולים האחרים.

יתרה מכך החסרונות של מסלול הפטור ומסלול מס מופחת הינם בכך שלא יוכרו הוצאות שוטפות ולא יותר לנכות את הפחת אך בעת המכירה יתווסף שיעור הפחת לחישוב השבח.

להלן טבלת המדגימה - על קצה המזלג -  את המסלולים השונים - בהשכרת דירת מגורים בישראל:

טבלה זו מדגימה את מורכבות העניין ועד כמה תכנון מס בדירת מגורים להשכרה איננה טריוויאלית - למרות שהיא מציגה שלושה נכסים זהים - הן בשווי ,הן בהכנסה השנתית מדמי השכירות   והן בהכנסת הנישום ברוטו ללא דמי שכירות  -  נקבל תוצאות שונות ולו רק בשינויים קלים . אך כידוע המציאות הינה מורכבת בהרבה ולכן על כל נישום בליווי יעוץ מקצועי לכלכל את צעדיו לפי מכלול הפרמטרים הספציפיים שלו. 

אחרי כל אלו ניתן לראות כי מנגנון המסלולים על כל משמעויותיו יוצר מצב לא שוויוני בין נישומים שונים - אלו שידם משגת קבלת יעוץ תכנון מס ספציפי נכון ביחס למצבם - בסופו של דבר ירווחו הרבה יותר ולא יאלצו לשלם יותר מס למדינה - ואלו שלא - עשויים להיות מופתעים לרעה - גם אם לא יראו זאת במהלך תקופת השכירות אזי בעת המכירה - ולו בכך שהפחת שלא נוכה במהלך תקופת השכירות יתווסף לשבח ולהגדלת החבות במס בעת המימוש ועל כך נאמר סוף מעשה במחשבה תחילה.

האמור במאמר זה הינו למטרת ידיעה בלבד ואין לראות במאמר זה הכוונה ו/או יעוץ לכל פעולה על כל המשתמע ממנו, כמו כן אין מאמר זה מתיימר להורות ו/או לייעץ בעניינים הקשורים לגופם של דינים - בכל מקרה של ספק האמור בחוק גובר - ובכלל רצוי להיוועץ בבעל מקצוע מתאים, קרי עורך דין ו/או יועץ מוסמך לגופו של כל עניין ועניין.

הכותב הינו עורך דין  שרון טל  מרעננה  www.diogines.co.il  יועץ משפטי , כלכלן ומהנדס תוכנה , מפתח מערכות תומכות החלטה בתחום המשפטי , הפיננסי והאקטוארי , עורך חוות דעת משפטיות ושירותים משפטיים עבור עורכי דין , רואי חשבון יועצי מס , שמאים ואנשי מקצוע ומתמחה במיסוי מקרקעין .

פרסום ראשון 29/3/07